保险行业税务信息加工模式及其在我国的选择

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内容摘要:根据所得计算标准的不同,可将所得划分为会计所得(会计信息)和应税所得(税务信息)。会计所得是基于会计政策和会计核算方法所计算出来的在某一会计期间的最终营业成果,而应税所得作为所得税的计税依据,是基于所得税制计算出来的在某一计税期间应课以所得税的所得部分。在目前

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].保险行业税务信息加工模式及其在我国的选择.[J]或者报纸[N].上海保险,(2):35-36

正文内容

  根据所得计算标准的不同,可将所得划分为会计所得(会计信息)和应税所得(税务信息)。会计所得是基于会计政策和会计核算方法所计算出来的在某一会计期间的最终营业成果,而应税所得作为所得税的计税依据,是基于所得税制计算出来的在某一计税期间应课以所得税的所得部分。在目前普遍实行的税务与会计相分离的模式下,应税所得的获取必须基于税法规定,通过对会计所得进行一系列的加工与调整。就一般行业而言,按照一般公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)核算所得到的财务会计信息是税务信息的唯一基本信息来源,但在保险行业中却不尽然。依据国际惯例,出于保护公众利益的考虑,对从公众手中筹集资金的活动或行业往往成为各国有关当局的监管对象,保险行业成为世界各国有关当局重点监管对象。为服务于监管的需要,保险监管当局根据监管要求制定了一套相应的核算规则,这套规则被称为监管会计原则,在美国通常称为法定会计原则(Statutory Accounting Principles,SAP)。基于此,保险行业将会根据不同的会计规范形成两套不同的会计信息:财务会计信息和监管会计信息。以不同会计信息作为税务信息加工的基础将形成不同加工模式,在不同模式下,税务处理结果以及保险人行为效应存在差异。

  一、税务与一般公认会计、监管会计的关系

  保险行业一般公认会计的主要目的在于向一般非特定会计信息使用者提供真实、公允地反映保险公司的经营成果和财务状况信息以满足这些会计信息使用者决策的需要,要求保险公司的财务信息与其他行业保持可比性,它关注的是保险公司偿付、盈利、获得现金流的多重能力。监管会计是出于保护被保险人的需要而力求保证保险公司有足够的偿付能力来履行保险合同所约定的责任,其关注的焦点是保险公司的财务状况是否稳健,其结果通常采用保守的和带有一定估算程度的方法对会计各要素进行确认与计量。与一般公认会计相比较,监管会计在资产负债上的计量上会使资产偏小而负债偏大,在收入费用的确认上会使收入推迟而费用提前,其最终反映出来的结果必然是所有者权益偏小,利润被低估或推延。

  税收制度的主要目的是在合理确认公司利润的基础上筹集收入,关注的焦点在于企业的盈利状况,通常倾向于采用精确的而不是估计的原则,目的是使避税的可能性最小化来达到自身所追求的收入目标和调控意图。由于一般公认会计原则、监管会计原则和税制原则在服务目标上的差异(具体参见下表),很难将税务信息核算与其它二者之一协调起来,因为在各种目标的互相牵制下可能使得设计出来的制度无法同时满足核算与税收的需要,难免会顾此失彼,税收上的变动因素会损害一般公认会计所追求的可比性原则,而监管会计的保守性使税收课征难以接受,特别是监管会计允许保险公司进行所得平滑处理这个方面。因此,保险行业税务信息只能部分地建立在一般公认会计或监管会计之上,应税所得的确认必须以它们为基础进行加工与重构。

  税务核算与一般公认会计、监管会计的关系

   核算 会计会计

  准备金评 签单

  关注

   使用人

   方法 环境目的

  估谨慎度 费用

  重点

   监管 偿付高(偏监管者(保 资产

   准清算

  费用化

   会计 能力

  离实际)

  单持有人) 负债表

  一般公 持续 经营结果 合理(实 投资者

  资本化 损益表

  认会计 经营 获利能力 际出发) 债权人

   税务 持续 经营结果 介于两

  税务

  资本化 损益表

   核算 经营 获利能力 者之间

  当局

  资料来源:龚兴隆:《保险会计与风险管理》,北京:中国审计出版社,2000年

  二、保险行业税务信息的加工模式

  (一)基于一般公认会计的税务信息加工模式

  这种模式是指根据一般公认会计原则所计算出的会计所得通过调整得到应税所得。在这种模式下,尽管税务调增和税务调减项目都有可能存在,但主要集中调减项目上,即针对保险行业的特殊性而允许其对一些项目做额外的扣除,如保险行业可以扣除其它非保险行业不能得到扣除的一些准备金项目。调整的结果通常是调低在公认会计下的利润。以财务会计信息为基础,最大的优点就是其建立的会计前提与税务的要求一致,估计的程度要小,能有效保护课税基础。采用这种模式的主要国家有加拿大、英国、奥地利、澳大利亚、香港、丹麦、法国、德国、印度尼西亚、意大利、波兰、南非等国,事实上,许多国家依据保险行业的特点及保险法律的要求对一般公认会计进行了某种修正,因此其信息则表现出混合性特征,如荷兰、法国等。对于那些监管会计没有明确建立的国家(地区)则主要是采用这种模式,如我国台湾地区。

  (二)基于监管会计的税务信息加工模式

  这种模式是将根据监管会计原则所核算出来的所得作为税务调整的基础。这种模式通常涉及这么几个事项:一是监管会计中允许扣除的项目在税务上要做不可扣除项目处理;二是以现金制计量的某些费用应根据应计制做出调整,如保单的签单费用等。受监管会计过于谨慎的影响,最终调整结果反映在利润的调增或利润的提前释放上。在建立有健全的监管会计原则并且税收政策更倾向于监管体制要求的国家通常采用这种模式,其优点是在与监管体制更相符的情况下减少调整的工作量,另外就是可以更好地利用监管部门所具备的专业技巧和知识。采用这种模式的国家主要有美国、比利时、芬兰、葡萄牙、瑞士、乌拉圭、阿根廷、西班牙等。如美国《国内收入法典》规定,全国保险监督官协会(NAIC)所要求的年报是财产保险公司承保所得和投资所得课税的基础。

  由于保险会计在不同的国家有着不同的运行模式,因此在一般公认会计与监管会计合二为一时(如日本),税务信息加工的基础也就不存在选择的可能。税务信息将受一个国家具体的监管制度、会计制度以及税收制度等多种因素的影响,但模式选择上应该主要考虑如下几个方面:一是具体的税收制度和税务当局的目标。如果在保险税收的处理上与其它行业的差异不是很大的话,可能会以一般公认会计为基础;如果更倾向于促进监管目标的实现,将更大程度上接受监管会计;二是税务当局在保险方面的专业审计技能、信息的准确可靠度。如果税务当局在税务征管上对监管部门的依赖程度较大,则采用监管会计为基础能获得知识共享的效率;三是税收成本。也就是说应选择在既定税制框架内调整简单、项目较少的加工模式,尽可能减少税收征管成本和纳税遵从成本。

  三、我国的模式选择

  在我国,对保险行业进行课税的信息来源于保险行业的财务会计信息,也就是说采用的是第一种加工模式。作出这种选择的原因在于我国还缺乏一套科学完整的监管会计准则,服务于监管需要的保险资产、负债、收入和费用等要素计量方法还正处于不断完善之中。从我国保险行业现状和发展需要来看,我们应在尽快制定一套合理的监管会计准则的同时,适时的转变我国保险税务信息加工模式,其基本理由在于:第一,将监管会计信息作为税务信息的基本来源,有利于配合监管当局对保险行业的有效监管,提高监管信息的质量;第二,将监管会计信息作为税务信息的基础来源,可以有效弥补我国税务管理当局对保险行业运作的专业知识的缺乏,以有效地共享监管部门信息资源来加强税务管理,降低税务征管成本;第三,可以在一定程度上克服目前我国保险税制的缺陷,因为我国保险税收制度在应税所得的计算上高估了保险行业的利润,加之与国际上其它国家相比税率偏高,使得保险行业税负普遍偏重,不利于保险企业积累基金与稳定性经营。因此我国目前的主要问题不是如何有效保护税基的问题,而是如何降低税负的问题,通过模式的转换,可以通过保险精算的专业技术来建立保险公司税收的准备金计算方法,适当选择税收调整项目,降低应税所得计算过程中准备金扣除的不规范性。总之,我国的模式转换是规范我国保险行业同政府税收关系的重要举措,服务于我国保险业的长远发展、保险监督目标的实现、保险税制的建设等多方面的需要。

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