会计准则新体系九大变化

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内容摘要:在新的会计准则体系中,包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南。在38项具体准则中,还包括22项新推出的会计准则,这极大地丰富了原有的会计准则体系。会计准则历史性的变革,在很大程度上将改变财务报表的数据,从而使各类公司的利润在短期内发生较大变化。因此,新会计准则中

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].会计准则新体系九大变化.[J]或者报纸[N].会计师,(3):13-16

正文内容

  在新的会计准则体系中,包括1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南。在38项具体准则中,还包括22项新推出的会计准则,这极大地丰富了原有的会计准则体系。会计准则历史性的变革,在很大程度上将改变财务报表的数据,从而使各类公司的利润在短期内发生较大变化。因此,新会计准则中出现的一些主要变化,值得报表使用者和投资者的密切关注。

  基本准则修改会计原则和要素

  财政部发布的新基本准则对会计一般原则做了完善。原来的基本准则第二章“一般原则”中,具体规定了12项原则。这12项原则都是为了保证会计信息的真实、可靠、及时、有用、清晰明了等要求,国外一般称为“会计信息或财务报表的质量特征”。在修订后,将原来的“第二章一般原则”改为“会计信息的质量要求”。除此之外,在原来12项一般原则的基础上,增补了会计的“经济实质重于法律形式”的原则,这也是近年来国际上通行的要求。

  基本准则还对会计要素的定义进行了重大调整,完全按照2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》中对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行了重新定义。这也是基本准则修改的核心部分。除修改了六大会计要素的定义之外,基本准则还吸收了国际准则中的合理内容,在“利润”要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念,利得不是经营收入所得但构成利润的组成部分,如固定资产的处置收益;损失不是费用但会减少企业的利润,如固定资产的盘亏或毁损等。公允价值计量成为亮点

  业内人士归纳指出,新会计准则体系的一个亮点,是公允价值的应用。按照公允价值计量,成为会计准则体系中新增加的金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等必须执行的内容。

  

  例如,在股份支付会计准则中,在计量基础上,股份支付的会计处理要采取公允价值计量。作为股份支付的重要内容之一,上市公司股权激励的会计处理也需要采取公允价值法计量。这在我国首次规范了企业以自身股份为基础进行支付的业务,统一了实务中存在的不同处理。该准则的确认和计量原则与国际准则是趋同的,同时充分考虑了我国现实经济生活中存在的各种股份支付业务,使各种企业的股份支付活动有章可循。可以说,在计量基础上,股份支付准则引入了公允价值计量模式,因为用于股份支付的权益性工具是一种金融工具,符合我国企业会计准则以公允价值计量金融工具的原则。

  美国会计准则和国际会计准则比较侧重公允价值的应用,以体现会计信息的相关性。据了解,财政部曾经就公允价值的应用多次与国际会计准则理事会讨论相关问题,在充分考虑中国市场发展的现状后,此次会计准则体系在前述五个具体准则中采用了公允价值计量,其中受到公允价值影响最大的是金融企业。因为新准则规定,衍生金融工具一律以公允价值计量,并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。而这之前,金融企业的衍生工具仅在表外披露。

  不过总体来说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。这与以公允价值为主导的国际会计准则,还是有一定的差异。

  业内人士强调,新准则给企业以及会计师事务所提出了一个比较大的挑战。判断公允价值的确认方法是否恰当,公允价值的确定是否合理,将成为会计计量是否合理的关键。

  金融工具会计准则抢先与国际接轨

  这次公布的四项金融工具会计准则,即金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个整体,这标志着中国的金融会计准则体系建设迈出了重要一步。同时,在股份支付准则中进一步补充了金融工具会计准则体系。

  业内人士指出,这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的,上市或拟上市的金融机构将首当其冲。比如相关准则规定,衍生金融工具一律以公允价值计量,并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。金融企业将不得不认真考虑现金流等经济因素,同时还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。

  业内人士也强调,这次发布的金融工具会计准则,引领中国的银行业在金融工具会计处理上率先与国际会计准则接轨,有利于境外上市企业的国际协调,提高金融信息可比性和透明度。与现行金融企业会计制度相比,新准则的变化较大。新的会计确认和计量方法将使商业银行进行追溯调整,并影响到银行资产负债规模、净利润、净资产、资本充足率等关键指标。

  资产减值准备计提变革

  运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润,是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。新会计准则颁布后,上市公司不能冲回上述准备。

  新资产减值准则中,在准备计提方面出现了变革。针对借减值准备的计提和转回操纵利润的问题,新资产减值准则明确,“存货跌价准备”、“固定资产跌价准备”、“在建工程跌价准备”、“无形资产跌价准备”等减值准备计提后不得转回,只能在处置相关资产后再进行会计处理。盈利上升时,多计提跌价准备;盈利下滑时,再将跌价准备冲回。这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。

  此外,新资产减值准则明确,企业在报送半年报和季报时都应披露是否存在资产减值的情况,这意味着上市公司在半年报和季报信息的披露中,应当包括报告期内资产减值金额。如此一来就方便投资者及时把握上市公司的资产状况,消除投资者与上市公司的信息不对称。

  值得关注的是,一些利用大幅计提减值准备进行利润调节的公司,有可能在2006年将减值准备冲回,否则2007年执行新会计准则后,这些“隐藏利润”将再也没有机会浮出水面。从上市公司实际计提的减值准备来看,一些公司的减值准备甚至超过了当期净利润。这些公司若在2006年报中转回部分减值准备,其利润将大受影响。

  债务重组改变“一刀切”

  目前的债务重组准则规定企业发生的债务重组按照账面价值进行账务处理,即按照中国会计准则债务重组收益计入资本公积,按照国际会计准则计入当期收益。

  在新的债务重组准则中,改变了现行的“一刀切”——将企业发生的债务重组计入资本公积的做法,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的债务重组收益计入营业外收入(但规定限制条件)。对于实物抵债业务,引入公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场,可以通过评估确定其公允价值;如果双方是非关联方,双方的协商作价也可视为公允价值。按新规定,一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务全部或者部分豁免,其收益将直接反映在当期利润表中,可能极大地提升其每股收益水平。

  投资性房地产需单独核算和反映

  据了解,目前我国许多企业持有投资性房地产。但在原有的制度下,投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算,这不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。在投资性房地产准则中,对投资性房地产的会计处理和相关信息披露进行了规范,强调必须单独核算和反映投资性房地产。也就是说,投资性房地产必须作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

  与股份支付准则一样,投资性房地产准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式,并适当引入了公允价值模式。

  有业内人士指出,公允价值模式符合投资性房地产的特性,能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看,投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。

  但考虑到我国的房地产市场还不够成熟,交易信息的公开程度还不够高,准则其实也未完全采用公允价值模式。企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得,应当采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所作出的决定,是这个准则的一大突破。

  存货管理办法发生变革

  仔细分析38项具体会计准则的变化,会发现其中在存货管理办法等方面出现了变革,利润调节将受到限制。在新的存货准则中,取消了“后进先出”法,一律使用“先进先出”法记账,这对生产周期较长的公司将产生一定影响。对于原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司,在采用新的存货记账方法后,其毛利率和利润将出现不正常的波动。

  企业合并细则明晰

  从国际上目前适用的企业合并会计准则来看,基本倾向的做法是购买法,即将企业合并交易看作是一个企业购买另一个企业的股权或净资产的过程。但是按照购买法进行核算的情况,无论是国际准则还是美国的准则,均将同一控制下的企业合并排除在外。

  业内人士认为,在我国的合并实务中,出现了不少企业合并均为同一控制下的企业合并,如发生在一个企业集团内部的合并或是在同一所有者控制下的企业合并等,如果将同一控制下的企业合并排除在准则的适用范围之外,将无法真正解决我国会计实务中出现的问题。

  因此,在综合考虑了相关情况的基础上,企业合并准则最后确定,要按照参与合并的企业是否受同一方控制,分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并,并对两类企业合并的会计处理都进行了规范。其中,对于同一控制下的企业合并,原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行;非控制下的企业合并,原则上应按照购买法的会计处理方法进行。同时,对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况,要按照购买法的原则进行处理。这表明今后我国上市公司发生的企业合并很多都可以按照权益结合法来处理。

  至于企业合并过程中发生的与合并相关的费用该如何进行会计处理?企业合并准则要求,在同一控制下的企业合并中,合并方为进行企业合并而发生的相关直接费用,如律师费、咨询费、与发行权益性证券直接相关的费用等,应于发生时直接计入当期管理费用,不构成企业合并中取得的长期股权投资的成本,也不能从发行股份的溢价中抵减;而非控制下的企业合并发生的直接或间接相关的费用,计入当期损益。

  确定合并财务报表的合并范围以控制为基础

  如何有效厘清母公司和子公司之间财务报表的关系?在合并财务报表准则中明确要求,必须以控制为基础确定合并财务报表的合并范围,即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围,包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。

  合并财务报表准则也强调,按照破产程序,已宣告被清理整顿的子公司;已宣告破产的子公司;非持续经营的所有者权益为负数的子公司;母公司不再控制的子公司;联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位不应纳入合并范围。

  业内人土介绍指出,合并财务报表准则是在我国《合并会计报表暂行规定》(财会字[1995]11号)的基础上,参照《国际会计准则第27号一合并财务报表和单独财务报表》的规定和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。

  合并财务报表准则同时取消了比例合并法,对于联合控制主体(合营企业)在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。此外,在确定合并范围时不再强调重要性原则,即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵销和相关信息的披露上。

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