“客观真实”与“法律真实”:会计真实的理想目标与现实标准

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内容摘要:会计真实的基本含义是指会计行为主体严格遵循会计规则,以实际发生的交易或事项为依据,如实反映单位的财务状况、经营成果和现金流量。我国会计信息严重失真的现状和《中华人民共和国会计法》的修改使得这一问题成了近些年会计理论研究的热点。大家在探讨中取得了一些共识,其

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].“客观真实”与“法律真实”:会计真实的理想目标与现实标准.[J]或者报纸[N].企业家天地,(诚信绿号):70-73

正文内容

  会计真实的基本含义是指会计行为主体严格遵循会计规则,以实际发生的交易或事项为依据,如实反映单位的财务状况、经营成果和现金流量。我国会计信息严重失真的现状和《中华人民共和国会计法》的修改使得这一问题成了近些年会计理论研究的热点。大家在探讨中取得了一些共识,其中某些观点逐渐成为学界的主流,但在很多方面还存在争议,会计真实的标准就是其中之一。这一方面是因为会计真实这一问题本身的复杂性,但同时也与研究者视角的局限有关。

  一、法学界的“客观真实说”与“法律真实说”之争

  近几年,法学界对于司法证明的标准展开了热烈讨论,使得“真实”也成了法学理论和实务界的热门话题。如果与会计界关于会计真实的讨论作一下比较,就会发现讨论中的一些途径和问题具有“异曲同工”之处。这并非巧合,而是源于两种讨论都以马克思主义哲学为指导,都以实事求是的态度将普遍意义上的真实具体化到法律实践或会计实践上。但是,学科不同,思维不同,借鉴法学界关于“客观真实”与“法律真实”论争中的有益成果,对于会计真实的讨论大有裨益,尤其是在会计界提出“会计法治”口号的背景之下。

  1.法学界的“客观真实说”

  2003年1月9日最高人民法院发布了《关于审理证券市场虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《规定》),标志着我国证券民事赔偿制度真正进入司法实践阶段。《规定》第十七条认为,证券市场虚假陈述是指信息披露义务人违反证券法律规定,在证券发行或者交易过程中,对重大事件做出违背事实真相的虚假记载、误导性陈述,或者在披露信息时发生重大遗漏、不正当披露信息的行为。《规定》对虚假陈述的界定是以“客观事实”作为衡量标准的,遵循的是结果理性,即只要会计信息对重大事件的披露违背“事实真相”,就认为存在虚假陈述,就应承担相应的民事责任。这是多年来我国法学界一直坚持以“客观真实说”作为诉讼活动的证明标准,司法人员也自觉或不自觉地在诉讼活动中把“客观真实说”作为原则的结果。“客观真实说”认为:在司法实践活动中,人们对案件的认识应完全符合客观实际,即符合客观标准的真实。当人们运用证据对案件事实的认识达到了与客观的实际情况相符合时就是真实的,否则就是虚假的;判断其是否符合真实的标准是看人们认识到的案件事实是否与案件的客观实际情况相符合。

  “客观真实说”受到质疑。我国传统证据理论认为,诉讼证明的任务是确定案件的“客观真实”,也就是说,司法机关所确定的事实,必须与客观实际发生的事实完全相符合,确定无疑,这就是“客观真实说”。然而这一学说却遭到越来越多法学家的批判,归纳一下,主要理由如下:①过分强调了可知论,忽略了认识论的辩证法,导致了诉讼证明要求理论上的真实案件是过去发生的事实,根本无法使之再现、重演,司法工作人员无法穿越时间的隧道回到过去,同时,对于绝大多数案件来说,司法工作人员也不可能亲眼目睹到案件发生的过程,而且人们对案件的认识、调查还要受到种种条件包括司法工作人员素质的限制。因此,一次具体诉讼中所能查明的事实只能具有相对意义上的客观性,不可能是终极意义上的“客观真实”。法官对案件事实的认识只能达到一种“相对真实”——虽然这种相对真实包含着绝对真实的因素。②把认识论上的原则简单套用到了司法的过程中,对诉讼证明的实践提出了不切实际的要求,严重缺乏可操作性。客观真实作为运用证据的一种宏观价值目标无疑是正确的,但是司法是一种实践性和操作性很强的活动,主持和参加这一活动的是活生生的同时也是有局限性的人,他们无法做到也不知道是否做到了客观真实。因此,公、检、法各机关之间经常因为对客观真实的理解产生分歧,导致诉讼的不效率,甚至一些案件由于证明标准不统一,导致打击不力或判决不公,形成错案。

  2.法学界的“法律真实说”

  “法律真实说”一经提出,就在业界引起很多人的共鸣,这一观点已被越来越多的学者接受。这一学说认为,司法裁判中的事实认定是通过举证、质证和认证的过程来实现的,通过证据揭示的案件事实,就真实性而言,只可能是“法律真实”,而不可能是“客观真实”,因此,对于案件事实的认定,应该要求做到的是“法律真实”而非“客观真实”。“法律真实说”的基本内容和特征包括:①所谓“法律真实”,是说司法活动中人们对案件事实的认识符合法律规定或认可的真实,是法律意义上的真实,是在具体案件中达到法律标准的真实。②“法律真实说”是为了建立一个在理论上科学、在实践上操作性强的司法证明标准,以解决“客观真实说”下所产生的问题。③“法律真实说”仍然以马克思主义哲学为指导,克服了“客观真实说”忽略认识论的辩证法的理论缺陷,完整地贯彻了辩证唯物主义。④“法律真实说”并没有完全否定客观真实在司法证明中的价值,只不过这一学说把客观真实作为司法活动的理想价值和终极追求,而把法律真实作为司法证明的现实标准。⑤“法律真实说”较“客观真实说”更明显地通过法律的正当程序来实现真相的发现,即通过司法程序实现实体正义,因为程序正义有一个看得见的标准,而实体正义没有一个看得见的标准。这就克服了我国传统司法活动中重实体轻程序的弊病,符合现代法治精神和世界法治潮流。

  法律真实虽是以客观真实为基础,是由客观真实决定的,但法律真实不同于客观真实,其区别主要表现在以下几个方面:①法律真实是由证据证明的事实,而用证据证明是一种人的行为,所以法律真实并不完全是客观的东西,其中或多或少掺杂着人的主观因素或作用。②法律真实是法律许可的真实,其中既包括有符合客观实际情况的内容,也可能包含有不符合客观实际情况的内容。法律真实的概念本身隐含着误差的可能性。③法律真实在一定意义上是以概率为基础的真实,它追求尽可能大概率的客观真实,而民事诉讼所追求的证明标准是“优势证据”,即一方的证明超过50%即可胜诉。④法律真实是一种相对真实,即司法证明所确认的案件事实只是在一定程度上符合客观发生或存在的事实,不是百分之百的绝对真实。这是由人的知识的相对性和认识的有限性所决定的。人类的知识能力具有相对性,司法证明的结果也具有相对性,只有在无限发展的认识过程中,人类的认识能力和司法证明的结果能摆脱相对性的约束,进入绝对真实的王国。⑤法律真实侧重于形式真实而非实质真实。所谓形式真实是指证明活动的过程和形式符合证明规律的要求,是形式所表现的真实,它又可称为程序真实。实质真实和程序真实是相互融合、不可分割的矛盾统一体,两者缺一不可。在民事诉讼活动中,程序的正当性与合理性有其内在的独立价值,而且这种价值的实现和保障比实质真实更具可操作性。因此在司法证明的内容确定之后,形式的合理与否,程序的正当与否就成了决定性的因素。⑥法律真实具有价值判断的属性,任何实体法律规范都有它的立法宗旨和价值理由:即法律规范所产生的后果对谁有利?法律所要保护的客体是什么?任何实体法规都是对一定利益集团的某种需要的肯定或否定,这就是立法赋予法律规范的价值判断。法律通过对社会利益的保护或遏制来维护社会秩序的正常运行,促使人类文明和社会进步。因此法律真实是事实真实与价值判断的复合体(张继成,2003),是在客观事实基础上的符合立法者价值判断的,法律意义上的真实。⑦法律真实可以有不同的等级与层次。如刑事诉讼要求的证明标准要高于民事诉讼的证明标准,实体法事实的证明标准要高于程序法事实的证明标准,审判阶段的证明标准要高于起诉阶段的证明标准等等。就会计、审计法规而言,会计法、会计制度对会计信息真实性的要求显然要高于注册会计师法和独立审计准则对审计报告真实性的要求,因为后者允许存在合理的误差,而这种误差是缘于现代审计是基于对被审计单位内部控制制度的判断和统计抽样技术基础之上的,存在固有的审计风险。

  通过对“客观真实说”与“法律真实说”的分析比较,我们认为,客观真实作为应用证据的一种宏观价值目标无疑是正确的,它是判断证据是否真实标准和判定证据是否充分标准的结合体,是一种哲学智能,是司法实践追求的理想目标。但是由于客观事实的历史性(即指过去发生的事实),司法人员的有限理性以及司法实践固有的价值属性(应反映统治阶级意志,体现司法公正,体现司法效率,降低司法成本等),使客观真实说在理论上具有抽象性、在实践上具有笼统性、操作性差的缺陷,从而使“法律真实说”更具比较优势。因为法律真实说代表了一种典型的法律家的思维,这种思维的一个特征是相信法律是一个自足的有机体,通过这个有机体自身的有效动作,足以实现预定的目标。在这种思维下人们高度关注程序是否被遵循,规则是否被实施。因此,法律真实说具有理论上的科学性和实践上的可操作性,是一种经验智能,是现实的标准。“法律真实说”为我们讨论和界定会计信息真实性的标准提供了明晰的思路。即“法律真实说”为会计真实讨论提供了一个很好的借鉴:客观真实具有高度的概括性和原则性,是一种哲学智慧,是理想的追求和价值取向;法律真实具有理论上的科学性和实践上的可操作性,是一种经验智慧,是现实的标准。

  二、判断会计信息真实性的现实标准:法律真实

  会计活动与司法活动有许多相似之处,两者的主要内容都是对过去事实的反映,其反映和报告都建立在一系列证据的基础上,只不过会计活动的证据表现为会计资料;两种职业都具有高度的技术性和专业化,但都离不开专业人员的估计和判断,因此都存在一定的人为作用的因素;会计活动和司法活动都具有价值判断属性,具有利益分配的功能,都要体现立法者的意图;会计活动和司法活动都力图追求程序的公正性,以程序公平保证和实现结果公平;两者都允许对不同对象采用不同的等级证明标准,具有明显的层次性。因此,笔者认为,判断会计信息真实性的现实标准只能是法律真实,即会计信息的产生和报告只能符合会计法、会计准则、会计制度制定的真实标准,追求会计法律、会计法规的程序标准,也就是说,会计标准是衡量会计信息真实性的直接依据。客观真实虽然是会计标准的直接参照系,也是会计信息生产和报告努力追求的理想目标,但一般不能直接作为衡量会计信息真实性的判断标准。只有当会计标准缺失、滞后或者严重脱离现实时,才允许直接引用客观事实标准。但制定会计标准遵循的是程序理性而非结果理性,这就决定了依据这种会计标准生产和报告的会计信息,其真实性只能是相对于标准的真实性,是法律真实,而不可能是针对客观事实的真实性,即客观真实。而《证券法》、《规定》直接以客观真实(结果理性)作为衡量会计信息是否真实、是否存在虚假陈述的依据,虽然其目的是为了更好地保护中小投资者这一证券市场上舶相对弱势群体,但这种衡量标准显然超越了现有的会计理论和实务对会计信息生产和报告的基本理念和本质要求,也超越了现有的会计理论研究水平和会计工作水平,对会计学过于苛求,对会计信息披露义务人过于苛求。因此笔者认为,在认定上市公司披露的会计信息是否存在虚假陈述时,应遵循法律真实原则,即主要依据会计准则、会计制度等会计标准来判断,而不能直接引用客观真实标准。

  仔细分析一下,会计活动和司法活动有着很多惊人的相似之处:两者的主要内容都是对过去事实的反映;反映都建立在一系列证据的基础之上,只不过会计活动的证据表现为“会计资料”;两种职业性活动都具有高度的技术性和专业性,活动的每一个环节都离不开专业人员的估计和判断;会计和法律两种职业,都具有利益分配的功能,因而都有着追求公正的需求,只不过大家对法律代表正义的认识更深刻。所以,笔者认为,完全可以借用法学逻辑,提出会计真实的理想目标是客观真实,现实标准是法律真实的观点。只不过对于会计活动而言,客观真实是指会计信息完全符合客观的实际情况(生产经营活动),即符合客观标准的真实。法律真实就是会计工作符合会计法的规定,会计信息的真实程度为法律所认可,达到了会计法所规定的视为真实的标准。理论和实践都证明会计真实的现实标准只可能是法律真实。

  1.会计工作的结果无法做到完全与客观事实相一致,客观真实是一种理想目标

  会计真实反映的真实,是主客观相统一的真实,它受到会计理论、会计技术规则、会计规范等因素的影响和限制,非纯粹的客观真实。美国财务会计准则委员会在第2辑《论财务会计概念》即《会计信息的质量特征》在可靠性质量要求下规定了反映真实性,是指一项计量或叙述,与其所要表达的现象或状况应一致或吻合;国际会计准则委员会在其1989年7月公布的《关于编制和提供财务报表的框架》中对财务会计报表的质量特征作了说明,同样在可靠性的质量要求下规定了如实反映,其意为忠实地描述,既不粉饰现实,也不制造虚假;我国《企业会计准则——基本准则》第十条规定:“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果。”新的《企业会计制度》在会计核算的一般原则的第一条规定:“会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据,如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。”可见,中外会计理论都承认,会计真实从其性质上反映的真实,是如实地反映“所谓如实反映”是指反映的是所希望反映的它要求所反映的内容恰当、完整,能满足信息使用者的需要。需要注意的是,它与真实反映性之间,有着一定的区别:真实性要求能真实地反映经济现实,而如实反映则只是要求能恰当地反映出所希望反映的内容。”

  2.会计信息的客观真实性是相对的

  什么是会计信息的真实性?会计信息真实性应该有两方面的含义:其一是提供会计信息程序的真实性;其二是提供会计信息结果的真实性。二者之间是矛盾的,这就是会计信息真实性的局限性。会计信息的真实性是指会计信息的来源和所描述反映的经济业务事项都是真实的客观存在,它要求会计行为主体遵循会计准则的规定,如实反映企业在商务活动中的一切内容及其数量关系。也就是说,会计信息的真实性是会计信息的内容与其反映的客观经济对象或事物之间的一致性。我国现行的《企业会计准则》第十条也指出,“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经济成果。”以上的概念包括两个要点:第一,企业的会计核算必须以经济业务发生时取得的凭证为依据。从这一点分析,会计核算必须完全按照经济业务发生时取得的凭证进行,完全按照历史成本原则核算,不运用其他会计核算原则,那么,会计核算的结果应该是真实的,不包含会计核算人员个人的因素,而且任何一个会计人员做出的结果应该是完全一致的。这是我们常说的会计信息的客观性,可以说由此得出的会计信息是绝对客观的,是会计信息客观性的绝对性。第二,企业的会计核算必须遵循会计准则和会计核算基本原则的规定。从这一点分析,企业的会计核算除了要以原始凭证为依据外,还要以会计核算的一般原则为依据,如权责发生制原则、谨慎性原则等,这就意味着会计信息是经过会计核算人员的加工处理得出的,其中包含着会计核算人员个人的因素,由于不同会计核算人员的个人素质存在着差异,那么他们提供的会计信息也存在差别。因此,会计信息的真实性又是相对的。会计信息相对真实的原因表现在以下方面:

  1.权责发生制原则的影响。会计核算受到会计假设及会计原则的影响,这些影响综合地表现在权责发生制原则对会计确认、计量的影响上。按照权责发生制原则的要求,在确认收入时,应符合实现原则;在确认费用时,应符合配比原则。实现原则和配比原则既同“持续经营”与“会计分期”有关联,又同权责发生制相联系。权责发生制原则对会计核算的影响主要表现在两个面:①会计要素的确认受到人们主观评价的影响。它主要表现在确认时间的弹性上。这是因为,由于经营活动的连续性,伴随经营活动形成的物流、资金流的非同步性,收入与取得收入所发生的费用可能提前与滞后。②会计要素的计量受到会计操作方法的影响。在对应计、递延、摊销和分配额进行计量时,往往采用预计、推断和估算等会计计量方法。包括材料、工资、制造费用等在不同对象间的分摊;折旧费用的提取;预提和待摊费用的列计等都是如此。所以,按照会计核算基本假设和原则,只能够近似地说明企业在一定会计期间的财务状况和经营成果。

  2.成本效益原则和重要性原则的影响。成本效益原则是会计信息提供过程中的一个有普遍性的约束条件,归集和披露会计信息的成本不得高于使用该信息所能产生的效益,否则,该信息就不值得提供。重要性是指在会计核算过程中对经济业务或会计事项应区别其重要程度,采取不同的会计处理方法和程序。全面、准确地反映企业经济活动的全过程是会计核算的基本要求,但从会计目标出发,主要是为了通过会计报表提供对经营决策有重要影响的会计信息,所以,在实际工作中,为了减少人力、物力和财力的耗费,对那些次要的会计事项,在不影响会计信息使用者决策的情况下,则可以简化会计核算手续,采用简便的会计处理方法进行处理,合理反映。而对于经济业务重要程度的判断,完全取决于会计人员对事物的认识水平。

  3.社会经济环境的影响。社会经济环境对会计数据的影响主要是计量模式的改变增加了要素确认与计量的不确定性。各国公认的会计报表的目标是决策有用性。按照这一观点,企业提供的会计报表有助于向现有的或潜在的信息使用者提供对决策有用的信息,而历史成本计量属性难以担此重任。随着社会经济的发展,经济活动日益复杂化,类似于物价变动、自创商誉等现象的存在,使历史成本计量模式存在下列缺陷:①资产价值难以准确反映。②收益难以真正反映企业的经营情况。③资产负债表中与物价变动和自创商誉等相关联的数据缺乏现实解释。因此,从反映经济业务活动的真实性出发,就要引用公允价值作为这类要素的计量属性,而且会计计量的历史成本和公允价值将长期并存。但用公允价值对企业的会计要素进行列示,不可避免地带有近似性质。它对企业的财务状况和经营成果也只可能作近似的、相对准确的反映。这是由于这些事项的市场价值本身处于不断的发展变化之中。但从相关角度考虑,对会计要素按历史成本反映会在不同程度上削弱会计信息的作用,甚至会扭曲企业的财务状况和经营成果。

  通过以上分析,我们可以看出会计信息的真实性是相对的,原因是在按历史成本核算时,经济业务引起的会计要素变动的实际数据与会计计量所生成数据之间的差异,以及在公允价值计量属性下,由于市场价格的不断变化对会计要素计量和反映的相对准确性。那种一味强调真实性,无视相对性的存在是不切实际的。只有正确认识相对性的必然性,才能合理利用企业提供的会计报表进行准确的决策。会计真实是相对真实。会计信息能在规定条件下,反映客观存在的经济活动,这是真实的绝对性。同时,会计信息真实性是相对的,是指会计机构、会计人员所依据的有关会计核算的规定具有一定的假定性(如固定资产折旧年限),原发性相同经济事项的价值(如单价)因时间差、地区差而有差异,会计人员对会计方法(会计政策选择)的会计判断有区别,客观事物的显露还不充分导致认识上的偏差等。由于这些因素致使会计信息的真实性又是相对的。我国著名会计学家葛家澎指出:“可靠性接近于真实性,但就财务会计处理的数据和加工生成的信息来说,由于允许会计人员进行合理的估计和判断(这是因为会计的对象存在着不确定性,不得不运用估计与判断等带有主观性质的计量手段),因而要达到完全的真实或绝对的客观,事实上不可能。”

  3.从“三论”(信息论、系统论和控制论)的角度来看,会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统。该系统的运行过程,可称为“会计核算程序”或“会计循环”。会计信息的真实性,虽然表现在该系统运行的结果上,但取决于会计信息处理系统之前,各种数据资料的真实性和会计信息处理系统运行的合法合理性。换言之,“会计信息的真实性并不体现在它自身是多么‘真实’,而在于它是否依照该国公认的会计规则及其合约安排进行加工处理,若是,那就是‘真实’的”。“在实践中所真正奉行的会计信息的‘真实性’是遵循程序理性观的真实性,即生产会计信息的程序符合各国关于会计规则制定权的合约安排,那么这一信息就具有了‘真实性’”,“程序理性而不是结果理性是会计所可能实现的唯一目标”。

  4.如果说会计信息生产者认为只要会计工作的程序合法就可以保证会计信息的真实性是一厢情愿的话,那么应该由谁来鉴定会计信息是否真实?这样的鉴定者又依据什么样的标准来鉴定?我们知道,不管是会计信息的使用者由于决策和评价的需要,还是司法活动中由于界定法律责任的需要,基本上都委托处于中立地位的会计师事务所或注册会计师做出客观公正的鉴定。注册会计师评价的标准或依据就是独立审计准则和会计规则,即独立审计准则是注册会计师活动的准则,会计规则是注册会计师评价会计信息的标准。并且,注册会计师工作结果的真实性同样是由程序来保障和体现的。我国《独立审计具体准则第7号——审计报告》第六条规定:“注册会计是应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见,审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定”。

  综上所述,客观真实是会计真实的理想目标,法律真实是会计真实的现实标准。而法律真实是在客观真实的基础上建立起来的,后者决定着前者的内容,前者必须符合后者的基本要求;法律真实更加具体地体现了会计科学自身的规律和特点以及会计管理工作的要求,通过法律的形式使得客观真实这一笼统、原则的目标具有了良好的操作性。

参考文献

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