会计师事务所审计程序执行力存在问题及对策研究

全文总计 7557 字,阅读时间 19 分钟,快速浏览仅需 4 分钟。

内容摘要:一、引言   审计的本质是通过对企业的财务信息进行合理的保证为信息使用者提供决策参考,审计质量高低严重影响信息使用者决策效果,注册会计师对公司财务报告的审计是确保财务报告质量的一项重要制度安排。但实务中注册会计师未能严格执行审计程序的案件时有发生,如欣泰电

GB/T 7714-2015 格式引文:[1].会计师事务所审计程序执行力存在问题及对策研究.[J]或者报纸[N].中国注册会计师,(201810):79-84

正文内容

   一、引言

   审计的本质是通过对企业的财务信息进行合理的保证为信息使用者提供决策参考,审计质量高低严重影响信息使用者决策效果,注册会计师对公司财务报告的审计是确保财务报告质量的一项重要制度安排。但实务中注册会计师未能严格执行审计程序的案件时有发生,如欣泰电气、振隆特产等案件,说明注册会计师审计程序的执行方面问题依然突出,如何提高审计程序执行力是亟待解决的问题。

   现有研究大多通过案例或是证监会等公开数据来分析会计师事务所审计执行力的问题,尚缺乏对会计师事务所审计程序的执行情况实地调查研究。本文通过问卷调查,收集会计师事务所审计程序执行力方面存在的问题,探寻注册会计师提升审计程序执行力的对策。

   二、证监会处罚公告中关于审计程序执行方面的问题分析

   通过梳理证监会公告发现,自2010年以来,证监会作出了23次针对会计师事务所和注册会计师的处罚决定,共涵盖事务所15家,注册会计师51名。这之中不乏前10大会计师事务所。通过对证监会处罚公告中各审计项目在执行过程中出现的问题归类整理,可以分以下几类:风险评估不完整、审计计划缺陷、固定资产未清查、存货检查不完善、未关注红字冲销异常、临期异常、内部交易异常、函证缺失、发函过程未严格控制、回函异常但未关注、未回函时替代程序缺失、发现的会计差错未进行调整以及披露违规等方面(如表1)。

  

   由表1可以看出,函证和替代测试、风险评估都是事务所违规操作的重灾区。在公告的15家事务所中,有12家都在函证程序中出现了问题。表1中所列各类问题都是审计准则中要求必须执行的审计程序,但由于这样或那样原因而未执行,导致审计失败。可见提升审计程序执行力已经刻不容缓。

   三、审计程序执行过程具体问题调查

   为了解处罚公告中的问题是不是普遍问题,笔者对福建地区几家大型会计师事务所的审计人员以问卷的形式进行了调查,共发出问卷53份,回收37份,回收率70%,具体问题整理如下:

   (一)审计准备阶段

   1.初步风险评估

   审计准则要求“注册会计师应当了解被审计单位及其环境,以足够识别和评估财务报表重大错报风险,设计和实施进一步审计程序。”但调查情况并不乐观,具体见表2。

   表2的调查结果表明,在实际审计工作中,事务所管理层承接审计项目之前有明确对被审计单位所处行业进行了解并将了解的具体情况告知给项目组成员的比例仅为67.57%,有超过三成的审计执行人员在项目开始前对被审计单位所处的行业状况不甚了解。甚至有24.32%的项目在承接之前没有了解过被审计单位的长短期经营方向,对其所处的环境风险评估不到位。而造成这种现象的原因,可能包括注册会计师对风险评估的态度不够重视,过于依靠执行过程中的细节测试;或者是迫于事务所业绩的竞争压力,出于效益的考虑而放宽项目承接的审核标准。另外,在承接新的项目前,与前任注册会计师进行过交流的比例仅为29.73%,大部分审计人员没有与前任审计人员进行沟通。而与前任审计人员进行沟通能够提前了解其对被审计单位的整体情况、可能长期存在的问题等,对后续审计计划、审计重点确定都有重要影响。

   2.审计计划

   审计准则规定:“注册会计师应当计划审计工作,使审计业务以有效的方式得到执行。”但表3的调查结果显示,有21.65%的被调查者反映在对审计人员安排时没有根据业务复杂程度和审计人员知识水平及经验积累程度来进行。如果审计人员对行业认识模糊、对生产运营的模式不清楚,很可能会使审计证据的获取没有针对性、执行过程中容易忽略可能存在问题的环节。访谈中发现,年审期间由于业务量大,人员紧缺,这种情况比较普遍。

   (二)审计实施阶段

   实施阶段是审计的核心部分,主要包含控制测试、实质性程序、与被审计单位沟通、组内讨论、现场复核、汇总错报等内容。其中实质性程序又包括对各类交易、账户余额、披露的细节测试,以及分析性程序。考虑到问卷无法覆盖到所有项目,笔者根据相关处罚信息及实际工作中容易出现疏忽的内容,选取一些重点项目进行调查。

   1.函证

   函证是获得审计证据的基本程序,包括银行函证和往来函证。决定函证是否有效的因素有函证对象、发函过程控制、函证回收以及函证的替代程序。调查(见表4)发现有13.51%的银行函证无法执行或者没有回函;在发函的对象选择方面,大多对期末余额大的项目进行发函,但对于发生额大但余额小、账龄长,以及发生纠纷的项目,发函的比例分别只有83.78%、64.86%、40.54%,在发函对象方面不够全面,容易出现遗漏重要客户的情况;在发函过程方面,有45.95%的被调查者会考虑到现场情况,由被审计单位人员代发,有10.81%由被审计单位全权负责发出;有接近50%的被调查者表示,当函证无法收回或者收到否定回函时,没有实际执行有效替代程序。这说明,函证程序执行存在严重问题,很可能无法发现企业舞弊行为。

  

   2.盘点

   审计准则规定“实施存货监盘,获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任。”进行存货盘点是核对账面资料与实际库存一致证据的主要手段。但从表5调查结果看:对存货实施了全面盘点或监盘的比例仅为56.76%,有10.81%的被调查者在实际执行的过程中直接根据企业的盘点表编制审计底稿,5.41%的被调查者只对交通便捷的仓库进行就近抽盘。

   3.分析程序

   审计准则规定:“在实时分析性程序时,注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较:(1)以前期间的可比信息;(2)被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据;(3)所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。”在实时分析性程序时,还应当对各项财务信息之间的勾稽关系进行验证,对于识别出的异常波动或明显偏离情况,审计人员还应当向被审计单位管理层获取更加充分的证据,以防止财务舞弊情况。但表6调查结果显示,只有43.24%的人与行业平均数据进行对比;而且有43.24%的人没有将异常的数据作为重点复核的范围。

   4.关联方交易

   审计准则规定,注册会计师应当对关联交易,特别是数额异常的关联交易保持足够的警惕。特别要对关联交易的价格、付款等所有交易细节,以及与非关联方交易价格是否存在重大偏差,交易是否真实存在进行关注。但表7调查结果显示,有13.51%没有获取所有关联方的详细信息,有近60%的人没有通过外部渠道对关联方交易是否合理进行判定,有37.84%的审计人员在复核时没有对关联交易进行重点复核,只是将集团内部交易进行粗略的匹配对比。

   5.期后事项

   期后事项指资产负债表日到财务报告公布日期之间发生的所有对公司产生影响的事项。有些企业会通过期末虚假销售,期后退货转回的方式虚增收入,这些事项可能会对财务报表产生重大影响,影响会计信息质量。调查显示(见表8)审计人员对期后事项不够重视。有32.42%的人没有对期后事项向管理层详细询问,有10.81%的人没有对临期的交易关注它们期后是否转回,这会导致审计风险增加。

   (三)审计终结阶段

   1.复核程序

   复核程序是降低审计风险重要措施,但调查结果显示(见表9),一级复核执行人员较为规范,达到94.59%。但针对复核中发现的问题,有四成的被调查者反映并没有留下专门的记录,而是直接在原有底稿上修改覆盖。这么做存在两方面问题:一方面,复核时发现的问题没有体现在底稿中时,最终审核人容易走马观花,忽视可能未修正的问题;另一方面,如果出现审计失败的情况,也无法进行追责。

   2.底稿归档

   在正式出具审计报告之前,审计人员应当对完成的工作底稿和相关审计证据进行整理归集。相关档案的整理对问题追责起到重要的作用。但调查结果(表10)显示,在档案保管上有少数事务所还存在一定的缺陷:如审计项目组经常会将以前年度的纸质底稿带到审计现场,作为本年度的审计工作参考之一,但在搬运途中会发生底稿丢失的情况,增加了审计风险和追责难度。

  

   四、审计程序执行存在问题原因分析

   (一)会计师事务所整体管理松散

   会计师事务所扩大规模主要是通过合并的途径,国内前10大会计师事务所都是通过合并迅速成长为大所,合并前各个分所业务能力参考不齐,执业标准和控制制度不统一,合并后对企业文化、管理制度、考核制度等并未进行很好的整合,合并后即使制定了统一的管理制度,但在实际执行中仍然是各管各家,使统一的制度流于表面,出现大而不强的问题。

   (二)业务控制制度不完善

   1.风险评估不完善

   在现代风险导向审计的理论中,审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。其中固有风险和控制风险是由被审计单位所处的经营环境和内控水平决定,审计人员无法控制,但应该对审计风险大小及其可能导致的危害进行分析、估计和测试,在可接受的低审计风险水平下确定后续应执行的审计程序。但表11调查结果显示,在对被审计单位的风险评估过程中,有32.43%认为风险评估不重要,有29.73%认为民营企业的风险评估比国有企业的风险评估更重要,有2.7%认为实质性程序能够弥补风险评估的缺陷。对风险评估不重视,很可能使一些风险在执行实质性程序的过程中被忽视,从而影响审计结果的质量。

   2.行业专长欠缺

   通常审计人员在对一些专业性较强的行业进行审计时,需要聘请相关行业的专家或经验丰富的从业人员进行指导,以提高审计人员对特殊行业的风险识别能力,或设置专门的技术咨询部门对审计人员进行指导。但表12调查显示,在遇到不熟悉的行业时,有近30%咨询被审计单位或者自己摸索,会导致对被审计单位风险认识不清,重点审计领域判断失准,进而增加审计风险。

   3.模板和软件不完善

   作为反映审计程序执行质量和审计结果质量重要载体的审计工作底稿,注册会计师必须依照审计准则要求认真编制。当审计底稿设置不当,可能会使审计人员遗漏某些应有的程序,如果底稿过于烦琐重复,会影响审计执行的效率。但表13调查显示,有27.03%的受访者认为自己所在的事务所使用的底稿模板过于烦琐。当底稿过于烦琐时,为了节省时间,审计人员在进场审计的过程中只填一些主要的内容,其余冗杂的部分等到外勤工作结束后进行事后补填,致使审计证据的真实性与可靠性无法保证。并且,过于繁杂的底稿也使得审计人员思想麻木,执行意愿降低,随便填写应付了事,降低工作底稿质量。另外,有5.41%的受访者认为模板仍然存在不足和补充的空间。

   4.复核制度没有有效执行

   按照准则要求,会计师事务所应当建立三级复核制度,对项目实施质量进行复核,以保证业务执行的质量。但表14调查结果显示,有27.03%存在复核本人底稿的情况,有13.51%的一级复核不在现场工作中进行。通过访谈得知,复核本人底稿的多为审计小组的组长或资历较深的审计人员,他们在审计现场进行一级复核时,不仅复核组内其他经验较少的人员的底稿,也对自己完成的底稿进行审核。这种做法很难发现自身的疏漏并加以更正,弱化了一级复核的效用;另外,由于年审时间紧迫,往往会出现审计小组到达下一家企业审计现场时才完成上一个项目的底稿,一级复核只能在非现场进行,发现问题时只能通过与企业人员远程联系获取新的审计证据,不仅降低了工作效率,也不能保证审计证据真实性;事务所内的二、三级复核中发现的问题,大多时候没有留下相应的记录,不符合审计准则要求。

  

   5.监督机制不完善

   审计准则规定,事务所应当制定政策和程序对业务进程、各成员胜任能力、审计程序执行是否恰当等进行监督。表15调查结果显示,有94.59%项目负责人对于项目进度等情况进行及时的追踪,但有近20%受访者所在的事务所没有定期汇报制度,有72.97%人认为事务所缺乏考评制度。

   6.信息沟通不充分

   我们在调查访谈中发现有些事务所的员工对本所的详细内控制度不够了解,甚至存在无法获取书面、详细的底稿编制要求的情况;一些大型企业审计项目是由多个审计小组,甚至是多个分所合作完成的。但各个审计小组之间对各自发现的问题进行交流汇总情况比较缺乏,而这类沟通缺失会导致一些发现的问题被忽视,审计经验无法分享。

   (三)员工执行意愿与能力不足

   1.执行意愿差

   在审计准备阶段,审计人员对被审计方还没有充分了解,容易被以往经验影响产生畏难或者过度乐观的情绪。在审计实施阶段,由于审计过程中工作琐碎或与预期出现偏离,审计人员容易感到焦躁,产生马虎或拖延计划的情况。在审计终结阶段,审计人员往往会感到疲惫,如果发现的问题较多,还可能出现厌烦情绪,想要尽快摆脱这个项目,从而草草了结工作。调查表16显示,审计人员常年出差,执行重复烦琐的工作普遍感觉压力大,时常产生焦虑感和心理疲惫感;有近70%的人认为薪酬和福利待遇与工作量不匹配,这会导致压力和情绪无法释放,容易产生消极的心态,最终导致审计程序执行质量下降。

   2.审计人员执行能力不足

   审计人员要想把审计程序执行好,必须要有较强的专业技能和职业判断能力,面对不断变化的经济环境和不断出台的新准则,后续教育对审计人员至关重要。由于会计师事务所的人员流动性大,为了弥补人手不足,经常从社会或者学校招聘大量专业技能不熟练、经验不足的新员工,导致审计程序的执行不到位,影响审计质量。调查表17结果显示,为员工提供岗前培训、定期组织员工进行学习的事务所只占半数左右,很多刚入职的新人在没有接触过底稿的情况下直接进组参与审计工作,降低审计程序执行力。

   五、提高审计程序执行力的建议

   1.加强事务所管理,不盲目寻求扩张

   会计师事务所在兼并的过程中,要注重兼并后的文化整合、质量控制与人员管理,使分所真正贯彻执行总所的规章制度,形成统一的企业文化。具体措施包括:组织分所员工对总所的企业文化和规章制度进行学习;派遣分所人员至总所交流、参与底稿复核等方式,使员工充分掌握总所质量控制标准;在合并初期,对分所采取严格的考核制度;可以考虑暂时放缓分所的独立项目,让分所员工与总所合作完成项目,在每个项目小组中都安排总所员工进行指导,从而使分所员工有充分学习新制度的氛围,为执行打好基础;分所在承接项目和人员招聘时,也必须由总所风控或人力部门进行严格把关。分所要定期向总所进行项目进度、客户情况、人员考核、财务状况等信息的汇报,接受总所的监督;设置畅通的反馈渠道,如直接向总所相关部门或非直属上级直接反馈某些特殊情况等;另外,总所安排专门的巡查人员对分所的工作成果进行定期或不定期的抽查,对发现的问题开展业务讨论和总结,并传达到各分所。

  

   2.重视风险评估与控制

   在审计现场工作开始之前,要对客户所处行业的风险、公司治理风险、经营风险、财务风险等风险点充分了解。对国资和非国资的企业一视同仁,不能因为企业具有国资背景或曾经执行过审计就忽视事前的风险评估。特别对发生过负面新闻的行业、企业要给予高度警惕;在审计过程中,事务所应设置专人在项目执行过程中进行不定期检查询问,督促审计人员落实审计程序执行,降低风险水平;审计现场工作结束之后,可进行小组间的风险控制互评,互相学习,取长补短。

   另外,事务所要制定详细考核制度和责任追究制度,对发生的审计风险,明确各自责任分担。

   3.优化审计工具

   事务所要对通用审计软件进行二次开发,或针对具体情况向软件公司定制软件,方便审计人员操作,降低人员失误的概率;另外事务所应定期收集审计人员在具体工作中对模板的使用反馈情况,对审计人员提出的修改意见及时采纳,做出改进,提升底稿的使用效果。

   4.促进落实复核制度

   三级复核制度对于审计工作有不容小觑的保障作用,建议会计师事务所或注册会计师行业制定具有一定标准化的复核方法。详细规定三级复核中每一级复核的范围、内容和程序,并设置专门的复核工作底稿模板,明确复核人的责任,注意及时性和复核留痕,促进三级复核制度的执行落实,提高审计质量。

   针对传统的三级复核中问题,事务所可根据自身情况适当增加复核环节。除了项目经理、部门经理、合伙人三级复核以外,可以设立独立的复核部门,不定期对底稿进行抽样审查,提升复核程序质量。

   5.完善事务所内部沟通交流机制

   完善的事务所沟通体系,除了制度沟通和工作沟通外,还应注意人际情感沟通。在制度和工作沟通方面,事务所可建立信息共享平台,用于发布业务流程控制范畴的制度文件,对政策更新信息及时传递。可以在信息平台设置工作任务分配和跟踪功能,根据不同项目的实际情况细化流程和任务的分配。所有参与项目的人员在每日工作结束后填写工作进度和问题汇报,方便负责人对项目进展进行实时跟踪和事后追责。

   在人际情感沟通方面,事务所可以利用非正式的渠道进行。为了给员工减压,事务所可以多举办团队建设活动增进交流,如登山、露营、读书座谈会、体育类竞赛活动等,以丰富员工业余生活,让审计人员能够以更饱满的热情投入到审计工作的执行中去。

   6.改进奖惩制度

   事务所要重视工作质量的考核。可以将员工的工资收入分为基本工资和工作质量奖惩两部分。对于工作质量奖惩的考核由综合项目组业务报告质量、工作底稿的差错情况、发生重大风险事项的情况、违反职业道德的情况、培训成绩组成,分类评分。日常工作中一旦发现差错,就要计入评分表中。但对于能够保持高水准执行力的员工,事务所要给予有一定吸引力的奖励措施,充分调动员工的主观能动性,在工作中能够更加认真有效地执行审计程序。

   7.完善招聘和培训制度

   审计人员的专业知识储备对审计执行力有重要影响。针对执行技能不足情况,可以从以下三方面着手:

   首先,在招聘过程中,注意复合型人才的招募。具体可以在员工任用规则中明确,招收一定比例具备金融类、工程类等其他学历背景的人才,为事务所行业专长的发展提供保证。

   第二,重视新员工的入职培训。其培训内容至少应该包含对事务所经营发展状况的总体认识和对具体工作制度、工作内容的学习掌握。让他们对事务所产生初步的归属感,在心理上对审计工作有认同感。系统学习审计工作实操内容,特别是审计失败案例学习,对其审计能力提高有重要促进作用。

   第三,定期对员工进行继续教育或培训。事务所应制定详细的员工培训考试计划,特别是CPA考试和新的法律法规的学习。对于内勤和外勤员工可根据不同的情况设置不同的培训方式,内勤员工可参加现场培训、经验交流会;外勤员工利用信息共享平台等网络资源进行培训。事务所之间也可以组织联合培训,互通有无、资源共享。

推荐10篇